ODLIKE I PERFORMANSE PORESKOG SISTEMA REPUBLIKE SRBIJE SA POSEBNIM OSVRTOM NA ULOGU POREZA NA DOHODAK GRAĐANA

Nikolina Vujačić

1.1. Karakteristike i struktura poreskog sistema Republike Srbije

Definisanje poreskog sistema, a nadasve efikasnog i adekvatno postavljenog, može se sa slobodom uzeti za jedno složeno pitanje. Uopšteno govoreći, poreski sistem je skup poreskih propisa, instituta i normi, povezanih u jedinstveni mehanizam za potrebe ostvarivanja određene poreske politike.

Prvi naučni model poreskog sistema razvio je Adam Smit davne 1776. godine. U svom poznatom delu “Istraživanje prirode i uzroka bogatstva naroda” predstavio je četiri pravila (tzv. maksime) „u pogledu poreza uopšte“, koja se, u kombinaciji sa predlozima o poreskom sistemu, mogu posmatrati kao prvi naučni model poreskog sistema. Navedena pravila su pravičnost, izvesnost, pogodnost i ekonomičnost. Prema Adamu Smitu, pravičnost znači da oporezivanje ljudi ili preduzeća treba da bude u skladu sa njihovim prihodom. Princip koji stoji iza ovog pravila je da ljudi koji mogu da priušte da plate više poreza (tj. da snose veći teret) treba i da plate više od onih koji ne mogu da priušte da plate toliko. Maksima izvesnosti se odnosi na ideju da oporezivanje treba da bude jasno i transparentno. To znači da svi treba da znaju, ili brzo saznaju, koliko, kada i kakomoraju da plate porez. Treća maksima kaže da poreze treba naplaćivati i prikupljati na takav način da to pruža najveću pogodnost, ne samo poreskom obvezniku, već i vladi. Maksima ekonomičnosti se odnosi na princip da troškove naplate poreza treba minimizirati. To znači da nadležni državni organ mora da obezbedi da naplata poreza iziskuje samo najmanje moguće troškove.

Od tada je prošlo puno vremena, te su se do danas rađale i brojne nove definicije i modeli, a kao zaključak se nametao koncept da ne postoji univerzalni najadekvatniji poreski sistem. Razlozi za to su brojni, pre svega zbog toga što se, kada govorimo o poreskom sistemu, uvek mora uzeti u obzir stvarnost u kojoj se on primenjuje. S jedne strane, postoji ograničenje u pogledu prostora, jer se odnosi na određenu zemlju, dok sa druge strane postoji i ograničenje u pogledu vremena, jer je na snazi u određenom vremenskom periodu, odnosno, prati tekuće vreme. Reč sistem, na takav način shvaćena, podrazumeva harmoniju između poreza, i između fiskalnih (ciljevi dostizanja pune zaposlenosti, ciljane inflacije i ekonomskog rasta merenog BDP-om) i vanfiskalnih (ujednačavanje uslova poslovanja, redistribucija dohotka, ulaganje u zdravstvo, obrazovanje i infrastrukturu, i sl) ciljeva države.

Iako je tranzicija privrednog sistema Republike Srbije, u cilju uspostavljanja tržišne privrede u punom obimu, krenula ranije, proces transformacije ušao je u poslednju fazu početkom 2000-ih godina. Jedna od ključnih reformi koja ju je na tom putu sačekala, bila je reforma poreskog sistema, koja je u tom trenutku i bila od suštinskog značaja, imajući u vidu činjenicu da je tokom prethodne decenije došlo do promena poreskog sistema Srbije nagore.

Poreski sistem je do 2001. godine bio nepravičan, netransparentan, neekonomičan, destimulativan za privrednu aktivnost, birokratizovan i preterano centralizovan.

Među svim izvorima javnih prihoda najveći značaj i ulogu imaju poreski prihodi, koji ujedno čine i najveći deo javnih prihoda. Karakteristika poreza da generiše sredstva za potrebe država predstavlja ispunjenje fiskalnih funkcija poreza. Pored uticaja na visinu raspoloživog javnog budžeta, za poreze možemo reći da utiču na odluke koje će donositi poreski obveznici, kao što su odluke vezane za rad, štednju, obrazovanje, investicije, preduzetništvo itd. Upravo kroz poreske propise (niže stope poreza ili poreske olakšice) država ima mogućnost da podstakne konstruktivno, društveno svrsishodno ponašanje poreskih obveznika, a koje će kao svoj krajnji cilj imati podsticanje privrednog rasta i društvenog razvoja. Ovako postavljeno, govorimo o socijalno-ekonomskim ciljevima poreza. Danas brojni autori napuštaju upotrebu fiskalne funkcije poreza, već koriste isključivo socijalno-ekonomsku funkciju, koja, pored obuhvatanja fiskalnih efekata, sadrži i opisane uticaje poreza.

Pored pomenutih socijalno-ekonomskih ciljeva, porezi imaju i značajnu, redistributivnu funkciju. Imajući u vidu da privredni rast ne vodi nužno i socijalnom blagostanju, upotrebom poreza moguće je i da se koriguje primarna raspodela dohotka u privredi. Tačnije, moguće je obezbediti raspodelu dohotka i blagostanja od bogatijih ka siromašnijima, što u modernim društvima, koje karakteriše rastuća ekonomska nejednakost i posledična socijalna nestabilnost, ima sve veći značaj. Država uvodi i posebne vrste nameta, akcize, na sva dobra koja proizvode negativne eksternalije, tačnije, čije postojanje i delovanje narušava zdravlje ljudi, javna dobra ili zagađuje životni prostor. Ova funkcija poreza naziva se regulatorna.

Na opisani način i u skladu sa osnovnim principima oporezivanja, optimalni dizajn poreskog sistema formira se u skladu sa ekonomskom snagom, potrebama i prioritetima države. Ekonomija Republike Srbije je 2001. i 2002. godine bila izrazito ranjiva, a to su upravo godine kada se pristupilo donošenju niza novih zakona i pravnih akata, od kojih su najznačajniji Zakon o budžetskom sistemu i Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, koji bliže uređuju opšti institucionalni okvir na polju javnih finansija, kao i dve najvažnije funkcije – kontrolu i naplatu poreza.

Pored pomenutih zakona, koji određuju opšti okvir funkcionisanja, usvojeni su i zakoni kojima se uređuju osnovni poreski oblici u novopostavljenoj strukturi poreskog sistema Republike Srbije. Naime, prethodno, u periodu socijalizma, a pre svega posle uspostavljanja sistema samoupravljanja, zbog tadašnjeg društveno-ekonomskog i političkog uređenja, upotreba instituta koji su postojali u kapitalističkim sistemima nije mogla biti ostvarena. Usled navedenog dolazilo se do novih, originalnih poreskih rešenja, čija upotreba je rezultirala razvojem poreskog sistema u drugačijem pravcu od ostatka evropskih država. Iz tog razloga, u periodu tranzicije, kako bi poreska reforma rezultirala uporedivošću srpskog poreskog sistema sa poreskim sistemima drugih savremenih država, moralo se pristupiti i restrukturiranju obuhvata poreskih oblika. Ovde se pre svega misli na pojednostavljenje i udruživanje do tada postojećih brojnih poreza u jedinstvene oblike. Tako su tadašnji porezi i doprinosi iz dohotka organizacija udruženog rada, iz ličnog dohotka iz radnog odnosa, iz ličnog dohotka iz poljoprivrede, iz ulaganja u domaće organizacije udruženog rada za svrhe zajedničkog poslovanja, kao i brojni drugi porezi, postali jedinstveni porez na dohodak građana. Time se i njihov značaj i udeo u ukupnim poreskim prihodima promenio. Tri glavna predmeta oporezivanja u novom poreskom sistemu su potrošnja, dohodak i imovina, što odgovara tržišno orijentisanoj privredi, čijim oporezivanjem je zamenjen sistem društvenih prihoda pređašnjeg sistema, koji su služili da finansiraju opštedruštvene potrebe poput odbrane, obrazovanja, nauke, kulture i zdravstva.

Oporezivanje dohotka regulisano je uvođenjem pojedinačnih zakona, i to: Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o porezu na dobit pravnih lica, kao i kasnijim uvođenjem Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje iz 2004. godine.

Oporezivanje potrošnje je regulisano putem opšteg poreza na potrošnju, pre svega kroz Zakon o porezu na dodatu vrednost iz 2004. godine, kao i kroz selektivne poreze na potrošnju pojedinih dobara Zakonom o akcizama. Oporezivanje imovine reguliše pre svega Zakon o porezima na imovinu, za imovinu u statici, kao i Zakon o prometu nepokretnosti, za imovinu u dinamici.

Na osnovu ove reforme, srž našeg poreskog sistema sada čini pet poreskih oblika: doprinosi za socijalno osiguranje, PDV, akcize, porez na dohodak građana i porez na dobit preduzeća. Od navedenih oblika, najveći fiskalni značaj imaju doprinosi za socijalno osiguranje i PDV, sa učešćem preko 30% ponaosob.

Govoreći u periodu od tada pa do danas, značajnijih izmena poreskog sistema nije bilo. Kako Republika Srbija pretenduje da postane članica Evropske unije, vršena je harmonizacija određenih pravila sa Direktivama unutar zakonodavstva Evropske unije. Međutim, ta usklađivanja su mahom bila iz domena indirektnih poreza, pre svega poreza na dodatu vrednost i nešto manje akciza. Pored toga, Republika Srbija je 2017. godine u Parizu potpisala Multilateralnu konvenciju mera za sprečavanje erozije poreske osnovice i seljenja dobiti, tzv. Konvenciju BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Iz obaveza koje ova Konvencija propisuje, Republici Srbiji predstoji značajno usklađivanje kada je u pitanju oporezivanje pravnih lica, iako su brojne obaveze pretežno ispunjene. Ovde se pre svega misli na sadržaj Zakona o dobiti pravnih lica, gde su uvedeni pojmovi IP box ili Patent Box,¹ u skladu sa Akcijom 5 Konvencije BEPS, kao i obaveze Country-by-country izveštavanja o transfernim cenama za najveća multinacionalna preduzeća, tamo gde su konsolidovani prihodi grupe veći od 750 miliona evra. Većih promena u oporezivanju dohotka građana nije bilo u navedenom periodu.

Kako se promenio životni standard pojedinih grupa stanovništva prikazuju podaci u tabeli 1. Za četiri decenije prosečni dohodak 50% najsiromašnijih smanjen je za 14%, dok je 10% stanovnika sa najvišim prihodima povećao prosečan dohodak za 44,3%. Najveći pad životnog standarda beleži se kod 20% najsiromašnijih, a najveći rast u okviru 1% najbogatijih koji su udvostručili svoje prihode. Siromašni su postali još siromašniji, a bogati još bogatiji što je dovelo do rasta nejednakosti u posmatranom periodu. Ovo pokazuju oba indikatora: prosečan dohodak i učešće u ukupnom dohotku. Ekonomska kriza uzrokovana uvođenjem sankcija SR Jugoslaviji devedesetih godina prošlog veka više je uticala na prihode 50% najsiromašnijih, nego 10% najbogatijih: prosečan dohodak najsiromašnijih u 2000. godini u odnosu na 1990. godinu bio je niži za 55,1%, dok je pad kod najbogatijih iznosio 31,9%. U narednoj deceniji (2001-2010) rast prosečnog dohotka 10% najbogatijih bio je tri puta veći od rasta prosečnog dohotka 50% najsiromašnijih (66,8% i 22,8%, respektivno). U periodu 2011. do 2021. godine ukupna stopa rasta prosečnog dohotka gornjih 10% bila je 27,6%, a donjih 50% stanovništva 44,3%, što nije doprinelo osetnom padu nejednakosti jer je 2011. godine 10% stanovnika sa najvećim dohotkom prihodovalo 12,9 puta više sredstava od 50% stanovnika sa najmanjim dohotkom, a 2021. godine ovaj odnos je bio 11,4. Nesrazmeran uticaj krize i oporavka na ove dve dohodovne grupe rezultirao je rastom prosečnog dohotka najbogatijih (21,6%) i padom prosečnog dohotka najsiromašnijih (22%) u 2021. godini u odnosu na 1990. godinu.

1.2. Ekonomske performanse poreskog sistema Republike Srbije

Svaka država teži da uspostavi poreski sistem koji obezbeđuje neophodna sredstva za finansiranje javnog budžeta i normalno funkcionisanje države, kako bi mogla efikasno i blagovremeno da ispunjava svoje zadatke i ciljeve. Ispunjenje ove težnje zavisi od dosta faktora – načina na koji se propisuju poreske stope, utvrđivanja poreske osnovice, kao i od propisanih poreskih olakšica. Drugim rečima, od poreskog opterećenja, kao i od širih procesa, pre svega od poreskog morala građana, od stepena poreske evazije, globalizacije i poreske konkurencije između zemalja.

Jedna od mera stepena do kojeg vlada kontroliše resurse privrede jeste odnos poreskih prihoda i bruto domaćeg proizvoda (BDP). Ovaj odnos predstavlja ukupni poreski prihod kao procenat BDP-a, koji ukazuje na udeo proizvodnje zemlje koji država prikuplja porezima. Ovaj pokazatelj na obuhvatan način daje interpretaciju ekonomskih i fiskalnih performansi jednog poreskog sistema, iako prilikom interpretacije istog treba imati na umu da, pored visine poreskih prihoda, na pokazatelj bitno utiče i sama struktura privrede. Veće vrednosti ovog odnosa označavaju i bolju finansijsku poziciju zemlje, te ovaj pokazatelj najobuhvatnije može predstaviti sposobnost države da finansira svoje rashode. Može se reći i da sposobnost države da finansira socioekonomske programe, odbranu, obrazovanje, zarade u javnom sektoru, penzije itd, zavisi od odnosa poreskih prihoda i BDP-a.

Krajem 2022. godine publikovani su novi podaci Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD) u godišnjoj publikaciji Revenue Statistics 2022, gde je prikazano da su, u proseku, poreski prihodi kao procenat BDP-a iznosili 34,1% u 2021. godini, što je povećanje od 0,6 procentnih poena u odnosu na 2020. godinu. Povećanje prosečnog odnosa poreza i BDP-a u 2021. godini dogodilo se u pozadini snažnog ekonomskog oporavka nakon pada izazvanog pandemijom virusa korona u 2020. godini, koja je dovela do široko rasprostranjenih padova i nominalnih poreskih prihoda i nominalnog BDP-a.

Govoreći pojedinačno, Danska je imala najveći udeo poreza u BDP-u 2021. godini, čak 46,9%. Sa izuzetkom 2017. i 2018. godine, u kojima je Francuska bila na prvom mestu, imala je i najveći udeo poreza u BDP-u u kontinuitetu od 2002. godine. Francuska je imala drugi najveći odnos poreza i BDP-a u 2021. godini, 45,1%. Sa druge strane, Meksiko je zemlja sa najnižim odnosom ukupno naplaćenog poreza prema BDP-u, samo 16,7%. Između 2020. i 2021. godine najveći porast je bio u Norveškoj, za 3,4 procentna poena.

Vrednost ovog pokazatelja za Republiku Srbiju u 2021. godini iznosi 38,8% BDP-a. Prosečna vrednost odnosa poreskih prihoda i BDP-a za Srbiju, u periodu od marta 2005. godine do marta 2023. godine iznosi 35,5% BDP-a, a ovaj pokazatelj je svoj maksimum dostigao u junu 2022. godine, sa vrednošću od 41,8 % BDP-a. Rezultati su prikazani na Slici 1.

Slika 1.Poreski prihodi (u % BDP) za 2021. godinu.

Izvor: Obrada autora na osnovu podataka OECD-a i Eurostata

Na osnovu prikazanih podataka, zaključak je da sadašnji poreski sistem Srbije obezbeđuje stabilne i relativno visoke poreske prihode, koji su približni iznosima poreskih prihoda u evropskim državama, iako su poreske stope u Srbiji uglavnom umereno ili znatno niže od evropskog proseka. Najverovatniji razlog za to je činjenica da je Srbija, za razliku od razvijenijih država, neto uvoznica, što znači da je uvoz robe i usluga koje se nabavljaju od drugih zemalja veći od robe i usluga izvezenih i prodatih u inostranstvu, što utiče na smanjenje BDP-a.² Za ovu računicu važna je i činjenica da su akcizna dobra, pre svega cigarete, u širokoj upotrebi u Srbiji, što utiče na rast poreskih prihoda.

Pored toga, Republika Srbija ima nešto drugačiju strukturu poreskih prihoda u poređenju sa jednim delom evropskih zemalja, većinski starih članica EU. U strukturi poreskih prihoda Srbije dominiraju porezi na potrošnju, a jedan od razloga za to je jednostavnije administriranje i naplata nego što je slučaj kod poreza na dohodak građana ili dobiti preduzeća. Drugi razlog za ovako postavljanje sistema je daleko važniji, a to je stvaranje poreskog sistema čiji je cilj generisanje privrednog rasta, kroz favorizovanje fiskalne uloge poreza, odnosno, sposobnosti poreza da generišu sredstva potrebna državi.

Porezi na potrošnju obezbeđuju stabilne i sigurne prihode državi. Ipak, sa druge strane, ovi porezi više opterećuju slojeve stanovništva sa nižim dohotkom jer istim poreskim stopama opterećuju slojeve stanovništva sa različitim dohocima. Time dobijamo nepovoljne socijalne efekte, odnosno, porezi ispoljavaju regresivan karakter. Prilikom ubiranja poreza na potrošnju ne može se uvažavati ekonomska sposobnost poreskog obveznika, usled indirektne prirode ovih poreza, niti postoji šansa da se poresko opterećenje izbegne zato što je porez uračunat u cenu svih dobara i usluga. Kako je već naglašeno, poreski prihodi od poreza na potrošnju u Republici Srbiji imaju značajan udeo, te to daje pravo na sumnju u regresivnost poreskog sistema Republike Srbije.

Sa druge strane, porezi na faktore proizvodnje – rad i kapital – snažno utiču na rast privrede kroz uticaj na ponudu i produktivnost rada, izbor između rada i slobodnog vremena, te na intertemporalnu alokaciju potrošnje (kompromis između potrošnje i uštede). Takođe, utiču na izbor metoda proizvodnje, kao i na promenu zemlje poreskog rezidentstva, usled mogućnosti mobilnosti rada i kapitala.

Slika 2.Struktura poreskih prihoda u 2019. godini (u %).

Izvor: Ranđelović S. (2021), Ekonomske performanse poreskog sistema Srbije.

U skladu sa autorskom obradom podataka, mogu se doneti zaključci da je struktura poreskog sistema Republike Srbije sličnija poreskim sistemima zemalja Centralne i Istočne Evrope (CIE). Učešće prihoda od poreza na dohodak i poreza na dobit manje je u Srbiji nego u zemljama Evropske unije, a učešće prihoda od poreza na dohodak manje je i u odnosu na zemlje CIE. To nam govori da je poreski sistem Republike Srbije kreiran pre više od dve decenije sa idejom da podstakne rast privrede, što su željeni efekti koji su, gledano sa ove distance, izostali usled niza faktora. Sa druge strane, njegovo redistributivno delovanje je malo, pre svega usled niskih poreza na dohodak građana i poreza na nasleđe i poklon, kod koga su poreske stope diferencirane, ali i niske. One iznose 1,5% za obveznike u drugom naslednom redu ili, prilikom ugovora o poklonu, kada obveznici drugog naslednog reda dokažu da su živeli sa poklonodavcem u zajedničkom domaćinstvu, odnosno 2,5% za ostale naslednike. Međutim, poreski propisi definišu i potpuno oslobađanje od ovog poreskog oblika, i to za obveznike u prvom redu nasleđivanja i supružnike. Tako definisan, značaj i obuhvat ovog poreza krajnje je simboličan.

Uopšteni zaključak o poreskom sistemu Republike Srbije je da su ekonomske performanse sistema, pre svega merene kroz odnos poreskih prihoda i BDP-a, stabilne i relativno visoke, te da ispoljavaju tendencije rasta. Posmatrajući njegovu strukturu, sa dominacijom poreza na potrošnju (pre svega PDV-a i akciza), uviđa se narušavanje principa ravnomernosti oporezivanja, koji podrazumeva da plaćeni porezi treba da budu srazmerni sa ekonomskom snagom obveznika. Takođe, inicijalna pretpostavka da se održavanjem niskih poreskih stopa stimuliše i privredni rast nije potvrdila svoje utemeljenje u praksi. Kada se na to doda činjenica da su poreske stope na dohodak građana i na nasleđe i poklon na niskom nivou, te da se redistributivna uloga poreza ne može značajno ostvariti, može se zaključiti da u poreskom sistemu Srbije ima dosta elemenata narušavanja principa pravičnosti.

1.3. Porez na dohodak fizičkih lica u Republici Srbiji

Porez na dohodak fizičkih lica prisutan je u skoro svim svetskim jurisdikcijama, izuzev poreskih rajeva. Prvi put se, u modernoj definiciji, pojavljuje u zakonodavstvu Velike Britanije 1798. godine, kao namet namenjen finansiranju rata. Karakter redovnog javnog prihoda dobija 1842. godine, i od tada se širi sa teritorije ove zemlje na jurisdikcije širom Evrope i sveta – u Austriji 1898, u Francuskoj 1914, u SAD-u 1913, u Nemačkoj 1920. godine. Oporezivanje dohotka fizičkih lica u Kraljevini Srbiji uvedeno je 1884. godine Zakonom o neposrednim porezima. Obuhvat poreza na dohodak je išao od zemljarine, poreza na zgrade, poreza na radnje, poreza na ličnost i poreza na obrt.

Nakon završetka Drugog svetskog rata, Jugoslavija je, kao i ostale socijalističke zemlje tog vremena, započela formiranje poreskog sistema po ugledu na sovjetski poreski sistem, uzevši od njega, pre svega, filozofiju poreskog sistema, koja shodno stavu marksističke teorije tvrdi da u besklasnom društvu neće postojati upravljanje ljudima, već samo upravljanje stvarima. Usled takvog stava, stub sovjetskog poreskog sistema je bio porez na promet, za koji možemo reći da je uglavnom bio sličan porezu na dodatu vrednost, iako su njegove specifičnosti bile napravljene da služe različitim ciljevima sovjetskog ekonomskog planiranja. Porez na promet je bio glavni izvor državnih prihoda tokom prvih nekoliko decenija sovjetske planske ekonomije, i zvanično se smatrao delom viška vrednosti, u skladu sa zvaničnim čitanjem Marksove teorije. Drugi poreski oblici, kao npr. oporezivanje građana, imali su mali fiskalni značaj.

Međutim, nakon ideološkog razlaza sa SSSR-om 1948. godine, poreski sistem Jugoslavije gradio se po slobodnom i jedinstvenom modelu. Finansiranje opštedruštvenih i zajedničkih potreba, poput nauke, obrazovanja, socijalne zaštite, kulture, odbrane i sl, vršeno je preko sistema društvenih prihoda. Privredni subjekti i drugi kolektiviteti svoje obaveze su plaćali u vidu doprinosa, koji predstavljaju višak rada koji radni kolektiv odvaja društvu za pokriće javnih rashoda, i time su potpomagali ostvarenje državnih i društvenih zadataka i ciljeva. Najvažniji doprinos je bio doprinos iz dohotka privrednih organizacija. Odluke u vezi sa uvođenjem i koordinisanjem doprinosa donosile su samoupravne interesne zajednice – SIZ-ovi. Po funkciji i definiciji, brojni doprinosi i takse su bili čisti poreski oblici, ali tako nisu bili nazivani, zbog ideoloških razloga. Sa druge strane, pojedinci, građani, plaćali su poreze, čiji je primat bio ostvarenje političkih i socijalnih ciljeva, pre svega onemogućiti eksploataciju i bogaćenje na račun drugog, bogaćenje koje se ne zasniva na sopstvenom radu i slično. Shodno tome da je u tadašnjem sistemu naročita pažnja bila posvećena problemu produktivnosti rada, tačnije tzv. pravilnom razmeštaju ljudi u radnom procesu, isplata zarada se vršila kroz uspostavljanje platnih fondova. Platni fond formira se na bazi postignutog finansijskog rezultata preduzeća, od ušteda režije, ušteda materijala itd. Na kraju godine radnički savet preduzeća ima pravo da nagradi naročito zaslužne radnike i radnice, stručno i pomoćno osoblje iz dela dobiti preko plana. Time je novi sistem direktnih poreza u SFRJ podrazumevao plaćanje poreza na platni fond, i bio je mešovite prirode. Poreski oblici poreza na dohodak obuhvatali su dohodak radnika i službenika, zemljoradnika, zadruga, društvenih organizacija i zanatlija, i bili su zasnovani na oporezivanju prihoda pojedinačno. Kao dopunski porez, u upotrebi je bio i porez na ukupan prihod građana, za građane čiji je čist prihod prelazio određeni zakonom propisani iznos. Krizu u oblasti oporezivanja dohotka fizičkih lica, ali i poreskog sistema uopšte, izazvale su odredbe Ustava Socijalističke Federativne Republike Jugoslavije (SFRJ) iz 1974. godine, koje su propisale veliku slobodu republikama i pokrajinama da autonomno donose propise kojima se regulišu skoro svi oblici poreza. Usled toga, fiskalni sistem je bio izrazito decentralizovan, sa brojnim sukobima nadležnosti i finansijskim prelivanjima.

Sa početkom tranzicije, 1991. godine, uveden je jedan od najmodernijih sistema oporezivanja u našoj poreskoj istoriji. Navedena poreska reforma imala je za cilj da prevaziđe nedostatke pređašnjih poreskih sistema, pre svega vidljivih u izuzetnoj fragmentaciji poreskih oblika, kompleksnosti i već pomenutom, visokom stepenu decentralizacije. Za poreske obveznike ovo je značilo i uvođenje poreske kulture, usled činjenice da su porezi do tada više označavali transfere između preduzeća u državnom vlasništvu i nadležnog poreskog organa. Izgradnja potpuno novog poreskog sistema izvršena je tako da isti bude potpuno kompatibilan sa poreskim sistemima zemalja razvijene tržišne privrede. Veoma značajna karakteriska ovog poreskog sistema je upravo u oporezivanju građana, gde je umesto nekadašnjeg oporezivanja prihoda građana nezavisno, pojedinačnim porezima, uveden jedinstven porez kojim se obuhvataju svi prihodi. Ovaj princip je omogućio da se u postupku oporezivanja može uzeti u obzir i ukupna ekonomska snaga poreskog obveznika, ali i lične i porodične prilike obveznika. Na takav način poresko opterećenje je rasprostranjeno u skladu sa principom ravnomernosti, a i poreski sistem je mogao ostvariti i svoje socijalne funkcije. Oporezivanje se vršilo u toku godine, plaćanjem mesečnih akontacija, uz postojanje zakonske obaveze da po isteku kalendarske godine, najkasnije do 30. aprila naredne godine obveznici podnose godišnju poresku prijavu. Posebno, član 11. Zakona o porezu na dohodak građana iz 1991. godine propisao je standardne odbitke, na koje poreski obveznik ima pravo, i to:

1. lični odbitak u iznosu od 15% od prosečne godišnje zarade;
2. odbitak za izdržavane članove porodice:

• za izdržavanje dece, zaključno sa trećim detetom, a u opštinama u kojima je prirodni priraštaj stanovništva nizak – zaključno sa četvrtim detetom, kao i po osnovu izdržavanja ostalih članova porodice u visini od 5% od prosečne godišnje zarade po izdržavanom članu;
• za izdržavanje članova domaćinstva sa navršenih 65 godina života u visini od 10% prosečne godišnje zarade;
• za izdržavanje dece i drugih članova porodice sa smetnjama u psihofizičkom razvoju koji su trajno nesposobni za privređivanje u visini od 30% prosečne godišnje zarade.³

Takođe, Zakon o porezu na dohodak građana iz 1991. godine sadržao je i propise o nestandardnim odbicima, uslovima i visini priznavanja, a neki od njih se odnose na nabavku lekova, zdravstvenih i ortopedskih pomagala, ulaganje u rešavanje stambenog pitanja, plaćanja školarina, sticanje visokog obrazovanja, magistrature, specijalizacije i slično.⁴

Nažalost, godine koje su sledile bile su godine izrazite duboke društveno-ekonomske krize, te nijedan sistem oporezivanja nije mogao zaživeti u punom obimu, a navedeni poreski sistem iz 1991. godine na snazi je bio manje od dve godine. Usled navedenog, glavna odlika ovog sistema oporezivanja dohotka bio je nesklad između teorije i prakse.

Poreski sistemi, i sa njima režimi oporezivanja dohotka, u narednom su periodu više puta menjani u kraćim vremenskim rokovima, usled nadolazećih ekonomskih izazova i kolapsa privrede – rastuća inflacija i hiperinflacija, uvođenje sankcija od strane međunarodne zajednice, političkih kriza itd. Sa druge strane, uvođenje ovakvog sistema oporezivanja dohotka zahteva stabilan razvoj privrede i visoke fiskalne kapacitete, odnosno mogućnosti za generisanjem poreskih prihoda, jednog poreskog sistema. Takođe, ovaj način oporezivanja dohotka građana je administrativno veoma složen i zahtevan, te podrazumeva postojanje obučenih i tehnički dobro opremljenih kadrova unutar poreske administracije, što u tadašnje vreme nije bio slučaj sa domaćim poreskim organima.

I ostale zemlje sukcesori SFRJ imale su za cilj da transformišu svoj poreski sistem i njemu pripadajući porez na dohodak građana. Republika Slovenija odlučila se za progresivno oporezivanje po poreskim stopama od 16%, 27% i 41%. Prema poslednjim izmenama poreskih propisa u ovoj zemlji, oporezivanje dohotka vrši se u pet tranši po poreskim stopama od 16%, 26%, 33%, 39% i 50%. Na prihode od kapitalnih dobitaka, kamata, dividendi i prihoda od zakupa porez se plaća po jedinstvenoj poreskoj stopi od 25%. Ovakav model oporezivanja naziva se dualni model oporezivanja. Dualni model oporezivanja uveden je u poresku praksu u skandinavskim zemljama, a podrazumeva različito oporezivanje prihoda od rada i prihoda od kapitala. Prihodi od rada se oporezuju progresivno, dok se prihodi od kapitala oporezuju po jedinstvenoj stopi. Prednost ovog sistema oporezivanja ogleda se u mobilizaciji domaćeg kapitala i mogućem privlačenju stranog kapitala, što je u uslovima velike mobilnosti kapitala značajno. Druga prednost je manji prostor za izbegavanje poreza, jer se porez na prihode od kapitala plaća po odbitku u momentu nastanka tog prihoda. Takođe, progresivno oporezivanje prihoda od rada utiče na ravnomernu raspodelu dohotka kroz adekvatnije korigovanje primarne raspodele dohotka nastale na tržištu. Sa druge strane, dualni model oporezivanja stvara teškoće u razgraničavanju prihoda od rada i prihoda od kapitala, posebno u slučajevima kada su vlasnici kapitala ujedno i zaposleni u svojim privrednim subjektima. Različit poreski tretman navodi poreske obveznike da pokušaju da prihode od rada prikazuju kao prihode od kapitala, čime vrše nelegitimno umanjenje svoje poreske obaveze. Dualni model oporezivanja, u obliku najpribližnijem teorijskom modelu, prisutan je u Norveškoj. Danska, Finska i Švedska su od modela odstupile najviše kroz uvođenje više stopa oporezivanja prihoda od kapitala. Bitno je napomenuti da su elementi dualnog modela oporezivanja prihoda građana prisutni u poreskim sistemima brojnih evropskih zemalja: Holandije, Italije, Nemačke, Mađarske, Belgije.

Sa druge strane, u sva tri poreska sistema na teritoriji Bosne i Hercegovine (Federacija BiH, Republika Srpska i Brčko Distrikta) primenjuje se jedinstvena ili proporcionalna poreska stopa (eng. flat tax) na oporezivanje dohotka građana. Ovaj model oporezivanja bio je i najpopularnija opcija za većinu zemalja u tranziciji. Prva zemlja koja ga je uvela bila je Estonija, a njen primer sledile su i Letonija, Litvanija, Rusija, Rumunija i druge. Postoji više varijanti ovog modela oporezivanja, ali neke glavne karakteristike jesu niska (po preporukama niža od 20%) i jedinstvena poreska stopa, te, usled niske stope za oporezivanje, eliminisanje i pojednostavljenje poreskih podsticaja (izuzimanja, poreskih kredita), kao i smanjenje i pojednostavljenje prava na odbitke, najčešće kroz uvođenje jedinstvenog neoporezivog dela, čime se štiti egzistencijalni minimum. U velikoj meri ovaj model karakteriše izjednačavanje stope poreza na dobit korporacija i poreza na dohodak građana. Kao i prethodno pomenuti model oporezivanja, i ovaj model oporezivanja nije ni u jednoj jurisdikciji zaživeo u čistom, teorijskom obliku, već kroz dominantne elemente. Prednosti ovog modela oporezivanja su njegova jednostavnost i efikasnost. Ovakav poreski sistem je jednostavan za administriranje od strane poreskih vlasti, ali i od strane poreskih obveznika, jer je pregledan i jednostavan za razumevanje. Takođe, efikasan je jer podstiče investicije, štednju, zapošljavanje, smanjuje troškove poreske administracije ali i obveznika itd. Iz tog razloga je bio i široko upotrebljen u zemljama u tranziciji, jer iste nisu imale veliku poresku praksu pre toga, ni iz ugla poreskih organa, ni iz ugla poreskih obveznika. Glavni nedostatak ovog poreskog sistema je manjak pravične raspodele poreskog tereta, što se najviše uočava prilikom oporezivanja zarada srednjeg nivoa, jer je tada poresko opterećenje najveće. Takođe, u ovom modelu se prihodi od kapitala, nasleđe i poklon ne oporezuju, tako da se nejednakost u društvu povećava.

Bitno je napomenuti da u teoriji postoji i negativni model oporezivanja prihoda građana, čija je osnovna ideja spajanje sistema socijalne zaštite i sistema oporezivanja. Ideja ovog sistema je da prilikom podnošenja poreske prijave, poreski obveznici čiji nivo dohotka ne doseže egzistencijalni minimum, umesto plaćanja poreza, primaju od poreskih organa određeni iznos (negativni porez) kako bi sa tom pomoći ostvarili dohodak iznad egzistencijalnog minimuma. Za dohotke iznad egzistencijalnog minimuma predviđene bi bile proporcionalne stope oporezivanja. Ovaj model oporezivanja se ne primenjuje ni u jednoj jurisdikciji, verovatno usled složenosti administriranja poreskog sistema i sistema socijalne zaštite.

Godine 2001, kada je uveden novi Zakon o porezu na dohodak građana, za sistem oporezivanja dohotka odlučeno je da bude mešovite prirode, tačnije, uvedena je hibridna kombinacija cedularnog i sintetičkog poreza. Cedularna faza oporezivanja dohotka podrazumeva oporezivanje prihoda iz svih vrsta izvora, po zasebnim pravilima, i to u onom trenutku kada prihod nastane. Pored toga, po isteku kalendarske godine, u sintetičkoj fazi oporezivanja, zbirni iznosi prihoda koji prelaze određeni limit – konkretno, iznos veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade isplaćene u Republici Srbiji – biće oporezovani i dodatnim, godišnjim porezom na dohodak građana.

Zakon o porezu na dohodak građana utvrđuje da porezu na dohodak građana podležu sledeći oblici prihoda: zarade, prihodi od samostalne delatnosti, prihodi od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, kapitalni dobici, kao i ostali prihodi. Poreski obveznik je pojedinac, rezident Republike Srbije, ili nerezident, koji je u obavezi da plaća porez samo na dohodak ostvaren u Srbiji. Zakon o porezu na dohodak građana dalje propisuje poresku osnovicu kao razliku između bruto ostvarenog dohotka po nekom od navedenih oblika i zakonom propisanog neoporezivog iznosa, koji je više puta, kroz godine, menjan. U 2023. godini neoporezvi iznos je 21.712 dinara, dok je za 2024. godinu povećan na 25.000 dinara. Na obračunatu poresku osnovicu primenjuje se zakonski propisana poreska stopa u skladu sa vrstom prihoda.⁵ Najzastupljeniji oblik prihoda –zarada, oporezuje se po stopi od 10%. Ilustrovano na primeru, prilikom obračuna poreske obaveze polazi se od obračunate bruto zarade ili zarade ostvarene po nekom obliku opisanim Zakonom o porezu na dohodak građana (u nekoj literaturi označen i kao bruto 1 zarada), koja iznosi 87.484,79 RSD. Od ovog iznosa oduzima se iznos neoporezivog dela zarade, koji iznosi 21.712 dinara, i na taj način se dolazi do iznosa od 65.772,79 RSD. Taj iznos predstavlja poresku osnovicu, na koju se primenjuje stopa poreza od 10%. Porez na ovaj iznos zarade iznosi 6.577,28 RSD, i njega snosi zaposleni, kao poreski obveznik.

Plaćanje doprinosa za obavezno socijalno osiguranje uređeno je Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, kojim se definiše obaveza namirenja penzijskog i invalidskog osiguranja (PIO), zdravstvenog osiguranja i osiguranja za slučaj nezaposlenosti. Obveznik doprinosa je osiguranik (npr. zaposleni) i poslodavac ili isplatilac prihoda, na čiji teret se plaća doprinos. Doprinosi na teret zaposlenog obračunavaju se na bruto prihod definisan Zakonom o porezu na dohodak građana za sve oblike prihoda (bruto 1), i to u sledećim stopama: za doprinose za penzijsko i invalidsko osiguranje 14%, za zdravstveno osiguranje 5,15% i za osiguranje za slučaj nezaposlenosti 0,75%. Sledeći naš primer, osnovica za obračun doprinosa na teret zaposlenog je 87.484,79 RSD, odnosno bruto 1 zarada zaposlenog. Na ime PIO primenjuje se stopa od 14% na iznos od 87.484,79, i iznos obaveze je 12.247,87 RSD. Na ime zdravstenog osiguranja iznos obaveze je 4.505,47 RSD, u skladu sa primenom stope od 5,15% na iznos bruto 1 zarade. Zatim, iznos obaveze osiguranja za slučaj nezaposlenosti je 656,14 RSD, po primeni stope od 0,75% na osnovicu. Ukupni doprinosi na teret zaposlenog u ovom primeru iznose 17.409,48 RSD. Doprinosi se isplaćuju i na teret poslodavca ili isplatioca prihoda, i obračunavaju se po istim propisima, i to: za doprinose za penzijsko i invalidskog osiguranje 10% i zdravstveno osiguranje 5,15%. Kao i u pređašnjem primeru, osnovica za obračun doprinosa na teret poslodavca je bruto 1 zarada, odnosno 87.484,79 RSD. Za utvrđivanje PIO na teret poslodavca koristi se stopa od 10% na osnovicu od 87.484,79, te iznos obaveze poslodavca iznosi 8.748,48 RSD. Poslodavac namiruje i zdravstveno osiguranje u iznosu od 4.505.47 RSD u ovom primeru. Ukupni doprinosi na teret poslodavca iznose 13.253,95 RSD. Kada se na vrednost bruto prihoda definisanog Zakonom o porezu na dohodak građana (bruto 1) doda iznos obaveze na teret poslodavca ili isplatioca prihoda, dobije se vrednost ukupnog troška poslodavca ili isplatioca prihoda (u nekoj literaturi označen kao bruto 2). U našem primeru, poslodavac je dužan da zaposlenom isplati bruto 1 zaradu od 87.484,79 RSD, kao i da namiri doprinose u ukupnom iznosu od 13.253,95 RSD. To znači da je za ovog zaposlenog ukupni trošak poslodavca zbir ove dve vrednosti, odnosno 100.738,74 RSD.

Iznos zarade nakon poreza i doprinosa, koji se isplaćuje imaocu prihoda, naziva se neto zarada ili neto prihod. Do neto zarade se dolazi oduzimanjem poreza na teret zaposlenog i doprinosa na teret zaposlenog od iznosa bruto 1 zarade. U primeru, do neto zarade dolazimo kada od iznosa od 87.484,79 RSD oduzmemo iznos poreza 6.577,28 RSD i ukupne doprinose na teret zaposlenog, u iznosu od 17.409, 48 RSD, tako da neto zarada zaposlenog bude 63.498,03 RSD.

U nastavku teksta, tabelarnim prikazom je predstavljen opisani postupak obračuna poreza i doprinosa na zarade.

Tabela 2. Poreske stope na zarade samca/kinje bez izdržavane dece (% bruto zarade), 2022. godina.

Od trenutka donošenja do danas, Zakon o porezu na dohodak građana prošao je kroz 17 izmena i dopuna. Izmene ovog zakona su mahom bile usmerene na umanjenje efektivnog poreskog opterećenja, odnosno ukupnog iznosa poreza koji snose građani, a koji se može predstaviti odnosom neto zarade i zarade pre poreza i doprinosa (bruto 1), kao i na uvođenje novina u načinu na koji Poreska uprava vrši administriranje oporezivanja. Značajno je napomenuti odluku o smanjenju stope poreza na zarade sa inicijalnih 14% na sadašnjih 10% shodno izmenama Zakona iz 2013. godine. Imajući u vidu da porezi od zarada čine preko 80% registrovanog oporezivog dohotka, cilj je bio smanjenje ukupnog poreskog opterećenja, kao i pojeftinjenje radne snage, kako bi se povećala međunarodna konkurentnost. Slično tome, povećavan je neoporezivi iznos kod obračuna poreza na zarade sa 19.300, koliko je iznosio u 2022. godini, na 21.712 dinara u 2023, pa na 25.000 za 2024. godinu. Istovremeno, došlo je i do višestrukih smanjenja stopa doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje na teret poslodavca, sa 12% do 2020. godine na 10% od 2023. godine, a 2019. godine je ukinuto plaćanje doprinosa za obavezno socijalno osiguranje za nezaposlenost na teret poslodavca, koje se do tada obračunavalo po stopi od 0,75%.

Jedna od značajnih izmena ovog zakona, koja dovodi do regresivnosti u našem poreskom sistemu, jeste odluka da se obveznici godišnjeg poreza na dohodak građana, koji imaju manje od 40 godina života, oslobode plaćanja ovog poreza do iznosa od 7.438.752 dinara, odnosno, šestostruke prosečne godišnje zarade isplaćene u Republici Srbiji.

Promene Zakona o porezu na dohodak građana nastale su i na polju paušalnog oporezivanja, sistema oporezivanja pretpostavljenog prihoda, a koji je namenjen preduzetnicima čija je poslovna aktivnost takve prirode da nisu u mogućnosti da vode poslovne knjige. Problem preširoke definicije paušalnog oporezivanja, koje je često bilo zloupotrebljavano od strane poreskih obveznika, pre svega visokoobrazovanih profesija, poput stomatologa, advokata ili radnika u IT sektoru, sa ciljem umanjenja poreskih obaveza, 2013. godine delimično je umanjen povećanjem godišnjeg limita za paušalno oporezivanje na 6 miliona dinara. Time je onemogućeno značajnom delu visokoobrazovanih profesija, ili drugih profesija sa prometom većim od navedenog limita, da koriste paušalno oporezivanje. Istu svrhu imalo je i uvođenje testa samostalnosti 2019. godine, koji propisuje 9 kriterijuma utvrđenih pomenutim Zakonom. Ove promene su dovele do parcijalnog rešenja problematike zloupotreba u oblasti paušalnog oporezivanja.

Kao rezultat ovih procesa, sistem poreza na dohodak građana Srbije je prožet diferenciranim pravilima i poreskim opterećenjima, koja pre svega zavise od vrste poreskog oblika dohotka, pa samim tim i dalje značajno odstupa od principa pravičnosti oporezivanja, kao i od bitne redistributivne funkcije poreza.

Ekonomske prilike u Republici Srbiji jednim delom su promenjene u odnosu na period kada je Zakon o porezu na dohotak donet, pre svega vidljive u smanjenju stope nezaposlenosti, većoj stabilnosti i rastu poreskih prihoda, i stabilnijim javnim finansijama. Takve prilike ostavljaju prostor za postavljanje konceptualnih pitanja o problemima privrede Republike Srbije i uticaju i performansama njenog poreskog sistema. Trenutni poreski sistem u domenu oporezivanja građana ne uzima u obzir materijalne potrebe domaćinstva u kom obveznik živi. Naime, poreski obveznik poreza na dohodak je pojedinac, odnosno fizičko lice koje dohodak ostvaruje. Ipak, većina ekonomskih odluka optimizuje se na nivou domaćinstva, npr. štednja, potrošnja, rad, ulaganja, itd. Trenutni sistem ne prepoznaje poresko opterećenje obveznika koji izdržavaju dvoje, troje ili više članova domaćinstva i ne postoje olašice za izdržavane članove domaćinstva usled nepostojanja olakšica za izdržavane članove. Time porezi ne ispoljavaju svoj socijalni karakter.

Kao posledica neispoljavanja socijalne i redistributivne uloge poreza, nejednakost dohotka u Republici Srbiji je, prema podacima Ankete o prihodima i uslovima života (SILC), veća nego u bilo kojoj drugoj državi članici Evropske unije. Ekonomska nejednakost i njoj prateća društvena nestabilnost imaju potencijal da ugroze i sam socijalno-ekonomski razvoj našeg društva. U takvim uslovima, prirodno se nameće pitanje koliko smo daleko od poreske (r)evolucije? Prve korake ka promenama zasigurno treba praviti u domenu reformisanja poreskih stopa i davanju olakšica za zarade na niskom nivou, u nastojanju da se stvori moderniji sistem oporezivanja dohotka.

Literatura

• Dobos, P., & Takács-György, K. (2020). The impact of the relationship between the state, state institutions and tax payers on willingness to pay tax. Serbian Journal of Management, 15(1), 69–80.
• Eurostat. (2023, 07 16). https://ec.europa.eu/eurostat/. Preuzeto sa https://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php?title=Tax_revenue_statistics
• Fiskalni savet Srbije. (2021). Dve decenije zakona o porezu na dohodak građana: Mogućnosti i potrebe za sistemskom reformom. Beograd.
• Kaplow, L. (2011). An Optimal Tax System. SSRN Electronic Journal, 415-435.
• Kovačević, M., Ilić, J., & Damjanović, R. (2017). EVOLUCIJA POREZA NA DOHODAK U SRBIJI. 7-20.
• Nazarov, V. N. (2016). Tax System: The Concept and its Legal Content. Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, RUSSIA, 2195-2201.
• OECD. (2023). Revenue Statistics 2022 . Paris: OECD Publishing.
• Ranđelović, S. (2021). Ekonomske performanse poreskog sistema Srbije. REVIJA KOPAONIČKE ŠKOLE PRIRODNOG PRAVA br. 1/2021. , 189-203.
• Ranđelović, S. (2020). Osnove poreskog planiranja. Beograd: Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta, Univerzitet u Beogradu.
• Zakon o porezu na dohotku građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002...138/2022)

---

¹Poreski podsticaj koji omogućava da se poslovni prihodi od prodaje patentiranih proizvoda oporezuju nižom stopom od redovnih prihoda, a sa ciljem stimulišućeg efekta na istraživanje i razvoj.

²Shodno formuli za izračunavanje vrednosti BDP-a: BDP = Privatna potrošnja + Investicije + Javna potrošnja + (Izvoz - Uvoz).

³Zakon o porezu na dohodak građana iz 1991. godine. ("Sl. glasnik RS, br. 76/91, 9/92, 20/92, 76/92,20/93, 48/93, 51/93, 67/93, 19/94, 20/94 i 28/94)

⁴Za više informacija pogledati Zakon o porezu na dohodak građana iz 1991. godine.

⁵Za više detalja videti Zakon o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001....138/2022)